Pljačka stoljeća, a sve po zakonu i uz pisanu dozvolu vlasti

Zakonitim izbjegavanjem poreza mahom se koriste multinacionalke, na štetu manjih trgovačkih društava i građana, koji plaćaju više. Iako je na prvi pogled riječ o kontradikciji, zakonito izbjegavanje poreza ipak je zabranjeno u razvijenim zakonodavstvima a i u hrvatskom. U prvom članku u seriji prikazuje se veza državnih potpora i izbjegavanja poreza te podsjeća da već nekoliko godina Europska komisija provodi istragu poreznih mišljenja koje izdaju zemlje članice a na temelju kojih trgovačka društva izbjegavaju poreze

* Autorica je viša asistentica na Pravnom fakultetu u Zagrebu. Njezina doktorska disertacija obranjena na pariškoj Sorbonne i u Zagrebu nedavno je u Francuskoj objavljena kao knjiga Analyse comparée des dispositifs de lutte contre l’évasion fiscale en droit fiscal croate et français: Le cas de l’impôt sur les sociétés

Porezna utaja (tax fraud, tax evasion) i izbjegavanje poreza (tax avoidance) dva su problema koja zadaju glavobolje Europskoj uniji (i drugim zemljama) zbog izuzetne štetnosti i rasprostranjenosti. Iako je globalizacija neosporno imala niz pozitivnih učinaka, taj je razvoj utjecao i na način poslovanja trgovačkih društava koja su, pod žestokom konkurencijom, cijelo vrijeme nastojala racionalizirati proizvodnju i smanjiti rashode. U tom procesu, optimizacija poreza postala je važan faktor u donošenju poslovnih odluka, s ciljem što veće neto dobiti za dioničare.

Međutim ta je praksa rezultirala gubitkom javnih prihoda za školstvo, zdravstvo, socijalne programe… Procjene Europske unije su da je oko 1 trilijun eura državnog novca izgubljeno zbog manipulativnih praksi multinacionalnih trgovačkih društava.

Za razliku od porezne utaje, namjernog neprijavljivanja oporezive dobiti/dohotka odnosno namjernog iskazivanja manjeg iznosa oporezive dobiti/dohotka, koja je u većini zemalja kazneno djelo, zakonito izbjegavanje poreza definirano je kao uređenje pravnih odnosa poreznog obveznika na način da se zlouporabom zakonskih mogućnosti smanjuje porezna obveza protivno cilju zakonodavca. Prvo je dakle ilegalan pravni akt, inkriminiran i sankcioniran sukladno odredbama kaznenih zakona država. Drugo je u potpunosti legalno, ali se zloupotrebljava svrha koju je zakonodavac odredbom htio postići.

Nisu sva trgovačka društva u poziciji da uspješno manipuliraju poreznim pravilima. U tome prednjače društva koja posluju, realno ili fiktivno, na više tržišta. Ona strateškim poreznim planiranjem zloupotrebljavaju pravne praznine ili neusklađenosti poreznih sustava raznih zemalja, na taj način da značajno smanje ili čak u potpunosti izbjegnu svoju obvezu poreza na dobit.

Multinacionalna trgovačka društva plaćaju znatno manje poreza od manjih društava, koja ne mogu dislocirati svoje poslovanje ili građana koji sve teže podnose povećanja poreznog opterećenja (Izvor slajdova Europska komisija)

Posljednja ekonomska kriza koja je protresla bankarski sektor te u konačnici svjetsku ekonomiju skrenula je pozornost javnosti na nužnost povećane kontrole nad velikim bankama i trgovačkim društvima. Afere poput Panama papers, Paradise papers –  razotkrile su razmjere porezne utaje i zakonitog izbjegavanja. Međunarodni konzorcij istraživačkih novinara (ICIJ) – obradio je te dokumente te ih učinio dostupnim javnosti.

Poseban problem za integritet poreznog sustava predstavlja zakonito izbjegavanje poreza na dobit,  jer multinacionalna trgovačka društva plaćaju znatno manje poreza od manjih društava, koja ne mogu dislocirati svoje poslovanje ili običnih građana koji sve teže podnose povećanja poreznog opterećenja uzrokovanog ekonomskom krizom. Time se narušava povjerenje građana u pravednost poreznog sustava u cjelini, dovodeći u pitanje opstanak samog sustava.

Nije li zakonito izbjegavanje poreza  contradictio in adjecto ?

Na jednom nedavnom predavanju bilo je postavljeno pitanje zar nije zakonito izbjegavanje  contradictio in adjecto – odnosno da nije moguće zloupotrebljavati ono što je zakonodavac sam izrijekom dopustio? Iako se to laički može činiti ispravnim, pravno gledano pojam „zlouporabe prava“ u potpunosti je moguć. On je bio razvijen još za vrijeme antičkog Rima u obliku načela: „Honeste vivere, neminem laedere, sum quique tribuere“ (Ulpian). Svako subjektivno pravo (pravo pojedinca koje proizlazi iz opće pravne norme, tzv. objektivnog prava) ima svoje granice, a to je da se drugima ne šteti. Iako takva eksplicitna pravila u velikim građanskim zakonicima 19. stoljeća poput primjerice francuskog Code Napoléon (1804), austrijskog Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (1812) – ABGB ili njemačkog Bürgerliches Gesetzbuch BGB (1896) ne postoje izrijekom, u tim se zemljama to pravilo razvilo kroz jurisprudenciju, odnosno sudsku praksu.

Godine 1915. godine, Francuski je vrhovni sud – Cour de Cassation – odlučio da postoji i treća opcija, odnosno da je moguće da pojedinac djeluje unutar svog prava, ali i da je odgovoran za štetu koju na taj način nanese drugome, ukoliko svoje subjektivno pravo koristi samo kako bi drugome naštetio

Primjerice, u Francuskoj je koncept zlouporabe prava vlasništva bio razvijen u slučaju  Clément-Bayard iz 1915. godine. U tom je slučaju susjed izgradio na svojoj parceli zid visok 16 metara sa željeznim šiljcima na vrhu, na kojem se dirigeable (cepelin) g. Clément-Bayard-a prilikom leta upiknuo i znatno oštetio. Povodom tužbe g. Clément-Bayard-a za naknadu štete, susjed se branio argumentom da nije napravio ništa što mu zakon ne bi dopuštao, budući da je bio vlasnikom zemljišta, jednako kao i zračnog prostora iznad zemljišta. Pozvao se na članak 544. Code civile-a u kojem je pravo vlasništva predviđeno kao apsolutno ( « le plus absolu »). Prema tadašnjem pravnom shvaćanju postajale su dvije opcije – ili je pojedinac bio unutar svog prava i time ne bi mogao biti odgovoran za štetu drugome ili je bio izvan svog prava – pa je posljedično trebao odgovarati za štetu. Međutim, francuski je vrhovni sud – Cour de Cassation – odlučio da postoji i treća opcija, odnosno da je moguće da pojedinac djeluje unutar svog prava, ali i da je odgovoran za štetu koju na taj način nanese drugome, ukoliko svoje subjektivno pravo koristi samo kako bi drugome naštetio. I doista, ta drvena konstrukcija sa željeznim šiljcima nije imala nikakvu drugu funkciju za vlasnika zemljišta, osim da nanese štetu susjedu.

Nevia Čičin-Šain predstavlja svoju knjigu u Mimari

U hrvatskom Zakonu o obveznim odnosima (ZOO), temeljnom izvoru hrvatskog građanskog prava, zlouporaba prava izričito je zabranjena člankom 6.:  „Zabranjeno je ostvarivanje prava iz obveznog odnosa suprotno svrsi zbog koje je ono propisom ustanovljeno ili priznato.“ Prema tome – zloupotrebljavati prava koja su pojedincu zagarantirana zakonom itekako je moguće te se sankcionira u većini civilističkih pravnih poredaka.

Međutim, važno je napomenuti kako građansko pravo i porezno pravo pripadaju dvjema potpuno različitim pravnim granama. Prvo jest dio privatnog prava – koje regulira odnose između pojedinca i pojedinca ili pojedinca i države, ali koja tada nastupa kao pojedinac – de iure gestionis, dok je drugo dio javnog prava ­ – gdje država nastupa kao suveren – de iure imperii.

Tako je primjerice u poznatom slučaju Inland Revenue Commissioner v. Duke of Westminster (1936), Duke of Westminster prestao plaćati svog vrtlara temeljem ugovora o radu, već mu je obećao isti iznos temeljem usmenog dogovora (covenant). Iako je bilo očito da je jedina svrha tog pravnog poteza bila ušteda na porezu, Duke od Westminster-a pobijedio je u sporu protiv porezne uprave. Sudac Doma Lordova, vrhovnog suda Ujedinjenog Kraljevstva, Lord Tomlin, obrazložio je presudu sljedećim riječima: „Svatko je ovlašten urediti svoje poslove na način koji je porezno najmanje tegotan, sukladno važećim zakonima. Ako u tome uspije, tada ga porezna uprava ne može prisiliti na uplatu dodatnog poreza, koliko god ona ili ostali porezni obveznici ne cijenili njegovu poreznu snalažljivosti.“

U slučaju Ramsey, u kojem su dva trgovačka društva ušla u komplicirane transakcije s međusobno poništavajućim učincima, samo s ciljem da se izbjegne plaćanje poreza na kapitalnu dobit, House of Lords zauzeo je stajalište kako se situacija u kojoj postoji niz cirkularnih transakcija koja nemaju nikakvu ekonomsku svrhu osim uštede poreza mora gledati ne pojedinačno, već u cjelini i oporezovati sukladno tome.

To je doista i bio stav poreznih uprava i vlada država tijekom većeg dijela 20. stoljeća. Međutim, budući da je pravo živa tvorevina te da se modelira sukladno odnosima u društvu, vidljiva je promjena u tom stavu. Tako je vidljiv je zaokret u poimanju moralnoga u UK u 80-tim godinama. U slučaju W. T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners, Eilbeck (Inspector of Taxes) v. Rawling, [1982] A.C. 300, u kojem su dva trgovačka društva ušla u komplicirane cirkularne transakcije s međusobno poništavajućim učincima, samo s ciljem da se izbjegne plaćanje poreza na kapitalnu dobit, House of Lords zauzeo je stajalište kako se situacija u kojoj postoji niz cirkularnih transakcija koja nemaju nikakvu ekonomsku svrhu osim uštede poreza mora gledati ne pojedinačno, već u cjelini i oporezovati sukladno tome.

Državne potpore i izbjegavanje poreza

Europska pravila o državnim potporama sadržana su u Ugovoru o funkcioniranju EU (UFEU) i dio su prava tržišnog natjecanja (competition law). Države članice ne smiju svojim mjerama – financijskim potporama – narušavati tržišnu utakmicu, osim ako je ta mjera bila prijavljena Komisiji EU (notification) i ako je odobrena (authorisation).

Prvi stavak članka 107. Ugovora o funkcioniranju Europske unije određuje elemente državne potpore navodeći da „svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama.”

Što čini mjeru državnom potporom?

1) mora se raditi o mjeri koja uključuje sredstva dodijeljena iz državnog proračuna, proračuna županije, grada i općine, fondova i pravnih osoba u vlasništvu države. Pored izravnih proračunskih izdataka, državnom potporom se smatra i manji, odnosno neostvareni prihod države zbog neplaćenog poreza, doprinosa ili drugog nepodmirenog dugovanja odnosno neizvršene financijske obveze prema državi, prodaja zemljišta odnosno nekretnina ispod tržišne cijene i bez provedenog natječaja i sl.

2) prednost na tržištu se ostvaruje činjenicom da je korisnik potpore primio sredstva koja ne bi mogao ostvariti u svom redovnom poslovanju. Uz očite državne potpore kao što su subvencije, oslobađanje od plaćanja poreza, državna jamstva itd., postoje i manje očite koje također osiguravaju ekonomsku prednost: kupnja/iznajmljivanje zemljišta u državnom vlasništvu poduzetniku po povoljnijoj cijeni od tržišne, prodaja zemljišta poduzetnika državi po cijeni većoj od tržišne, omogućavanje pristupa javnoj infrastrukturi bez plaćanja doprinosa, te dokapitalizacija poduzetnika od strane države putem tzv. rizičnog kapitala pod povoljnijim uvjetima nego što bi to učinio privatni investitor.

3) potrebno je utvrditi je li poduzetnik, sektor ili regija dobio određena sredstava iz proračuna države, jedinice lokalne ili područne samouprave ili druge pravne osobe davatelja potpore pa je time doveden u povoljniji tržišni položaj u odnosu na konkurenciju. Dakle, potpora mora biti selektivna. O selektivnosti se može raditi i kada postoji određeno diskrecijsko pravo odlučivanja prilikom dodjele potpore od strane davatelja potpore.

4) Ugovor o funkcioniranju EU propisuje zabranu dodjele državnih potpora koje utječu (ili bi mogle utjecati) na trgovinu među državama članicama Europske unije. Sukladno tome, potrebno je provjeriti ima li djelatnost koju obavlja korisnik potpore stvarno ili potencijalno učinak na trgovinu između država članica Europske unije, odnosno dolazi li do narušavanja tržišnog natjecanja.

Povezanost državnih potpora i poreza na dobit

Od lipnja 2013. godine, Europska komisija provodi temeljitu istragu o praksi izdavanja poreznih mišljenja poreznih uprava država članica, kojima se odobravala određena porezna praksa, u pravilu velikih multinacionalnih trgovačkih društava. Tako je Komisija u listopadu 2015. godine zaključila da su porezne povlastice osigurane Fiatu i Starbucksu od strane Luksemburga i Nizozemske zapravo selektivne državne povlastice. Nadalje, u siječnju 2016. godine Europska je komisija zaključila da su porezne povlastice koje je Belgija odobrila za najmanje 35 multinacionalnih društva u okviru svojeg sustava naplate poreza na „višak dobiti” (Excess Profit exemption in Belgium – Art. 185§2 b) CIR92) prema pravilima EU-a nezakonite državne potpore. Dana 04. listopada 2017. godine donesena je takva odluka i u slučaju Luksemburga i Amazona. U tijeku su dubinske istrage Komisije u slučajevima IKEA, McDonalds[1], GDF Suez (Engie) te britanskih pravila o stranim kontroliranim društvima (UK tax scheme for multinationals (Controlled Foreign Company rules)[2]

U sljedećim ćemo člancima predstaviti slučaj Apple i FIAT, kao ilustrativne primjere sprege visoke politike i kapitala.[3]

Bilješke

[1] J.P. Finet , EU Investigating McDonald’s Luxembourg Rulings, December 7, 2015 Tax Notes International

Claire Micheau, Tax Selectivity in European Law of State Aid: Legal Assessment and Alternative Approaches. Article in European law review, 40(3), str. 323-348

Pierpaolo Rossi–Maccanico, Fiscal Aid Review and Cross-Border Tax Distortions’ (2012) 40 Intertax, Broj 2., str. 92–100.

[2] http://ec.europa.eu/competition/state_aid/tax_rulings/index_en.html

[3] Ovaj dio teksta napisan je sukladno službenom priopćenju Europske komisije u slučaju Apple. Vidi više na: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_hr.htm